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La nuova imposta sul reddito delle società
Inserito il 07 novembre 2004 alle 14:03:28 da strazza.

Le modifiche. I soggetti passivi

1. INTRODUZIONE



Il decreto legislativo n. 344/03, emanato in attuazione della legge delega n. 80/2003, ha introdotto nel nostro sistema la nuova imposta sul reddito delle società.
L’obiettivo è rendere più competitiva l’economia nazionale, allineandola a quella dei Paesi economicamente più evoluti e, soprattutto, far recuperare lo svantaggio che le imprese nazionali, in prevalenza di piccole e medie dimensioni e con un alto tasso di utilizzo del capitale umano, subiscono a causa di una normativa fiscale non sempre adeguata alle esigenze della moderna economia di mercato. Il fine ultimo è quello di ottenere la riduzione progressiva del prelievo derivante da un lato dalla riduzione delle aliquote e, dall’altro, dall’allargamento della base imponibile.
La riforma vuole dar vita ad un prelievo che non “colpisca” il reddito nelle fasi di distribuzione, ma si focalizzi sul momento della produzione in capo all’impresa. Subisce, così, una sostanziale modifica il regime fiscale dei dividendi, che non saranno più corredati dal credito d’imposta e saranno sostanzialmente esenti, se incassati da soggetti Ires, mentre subiranno una tassazione ridotta negli altri casi. Accanto all’esenzione dei dividendi è stato introdotto il regime della participation exemption al fine di adeguare il nostro sistema fiscale a quelli maggiormente attraenti per le holding.
Non saranno più deducibili le svalutazioni delle partecipazioni, dovendosi fare particolare attenzione alle disposizioni transitorie.
Novità assolute anche quelle del consolidato fiscale, sia nazionale che mondiale, del regime opzionale di tassazione per trasparenza delle società di capitali e l’adozione di un sistema di tassazione ad aliquota unica al posto di un sistema di tassazione duale caratterizzato dalla DIT e dall’applicazione di imposte sostitutive sulle operazioni straordinarie.
Altro intervento di rilievo della riforma è quello in materia di ristrutturazioni aziendali, dove il sistema abbandona il meccanismo delle imposte sostitutive per tornare nei “nuovi” regimi ordinari di tassazione. In linea, poi, con le novità introdotte dalla riforma del diritto societario, anch’esse operative dal 1° gennaio 2004, il legislatore tributario ha previsto specifiche disposizioni per il disinquinamento fiscale del bilancio e per la connessa disciplina delle operazioni in valuta.



Il D. Lgs 344/2003, entrato in vigore il primo gennaio 2004, interviene poi anche su importanti aspetti di fiscalità internazionale, scrivendo il meccanismo del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero.



Le disposizioni in commento trovano applicazione nel periodo d'imposta che decorre dal primo gennaio 2004.

2. MODIFICHE INTRODOTTE DALLA RIFORMA

Nella precedente versione del TUIR, le disposizioni attinenti la determinazione del reddito d’impresa venivano dettate in ambito IRPEF (articoli da 51 a 79) e richiamate negli articoli che disciplinavano l’IRPEG. Nel testo attuale, al contrario, in conformità a quanto previsto della legge delega, le regole per la determinazione del reddito d’impresa vengono dettate nell’ambito IRES e richiamate negli articoli che disciplinano l’IRE.
Nella nuova IRES gli utili sono tassati in via definitiva in capo alla società che li ha prodotti e non più in capo ai soci ed esclusi dal reddito dei dividendi percepiti dai soci stessi, eliminando così la doppia imposizione economica. Tale modifica ha portato all’eliminazione del credito di imposta sui dividendi
(sistema che consentiva di effettuare la  tassazione definitiva degli utili societari in capo ai soci) e all’introduzione di un nuovo regime  di esenzione delle plusvalenze (c.d. participation exemption), considerato che le plusvalenze da realizzo di partecipazioni esprimono utili già tassati in capo alla società partecipata ovvero utili che saranno tassati in capo alla stessa società al momento della produzione. Parallelamente a quanto previsto per le plusvalenze, la riforma ha coerentemente previsto la indeducibilità delle minusvalenze derivanti dal realizzo di partecipazioni cui è applicabile la participation exemption, nonché un regime di indeducibilità per tutte le minusvalenze derivanti dalla valutazione delle partecipazioni. Tale regime è volto ad evitare che le società residenti ricorrano a strutture appositamente costituite all’estero al solo scopo di beneficiare dell’esenzione sulle plusvalenze ivi prevista, ma soprattutto a localizzare nel nostro Paese società controllate da soggetti residenti in Paesi in cui il regime in parola non è ancora operante. A controbilanciare l’eliminazione del credito di imposta sui dividendi e la svalutazione delle partecipazioni vi sono i nuovi istituti del consolidato nazionale, del consolidato mondiale e della trasparenza per le società di capitali.



Questi gli articoli che introducono le principali novità contemplate dalla Riforma:
 articolo 77: fissazione dell’aliquota IRES al 33 per cento;
 articolo 87: introduzione della c.d. “participation exemption”;
 articolo 89: esenzione parziale (di solito pari al 95 % nel caso di percettori soggetti ad IRES) dei dividendi per i quali non spetta alcun credito d’imposta;
 articolo 96: pro-rata di deducibilità degli interessi passivi , da calcolarsi sugli interessi risultanti dall’applicazione del pro-rata di indeducibilità patrimoniale (articolo 97) e della thin capitalization (articolo 98);
 articolo 97: pro-rata patrimoniale, che limita la deducibilità degli interessi passivi nel caso di possesso di partecipazioni che si qualificano per l’esenzione di cui all’articolo 87, qualora il relativo valore d’iscrizione in bilancio ecceda il patrimonio netto contabile;
 articolo 98: introduzione della c.d. thin capitalization, cioè l’indeducibilità dei finanziamenti erogati o garantiti da soci qualificati nel caso in cui l’ammontare degli stessi superi di quattro volte il patrimonio netto contabile di riferimento;
 articolo 109: disinquinamento del bilancio da rettifiche fiscali;
 articoli 115 e 116: introduzione del regime di trasparenza fiscale che consente, in presenza di diffuse ed equilibrate partecipazioni, di attribuire il reddito delle società IRES ai soci così come avviene per le società di persone;
 articoli da 117 a 129: consolidato nazionale, vale a dire un nuovo sistema opzionale di tassazione per i gruppi di società;
 articoli da 130 a 142: consolidato mondiale, che offre la possibilità, a determinate condizioni, di optare per la tassazione di gruppo includendo la totalità delle società controllate non residenti;
 articolo 165: credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero, con rilevanti modifiche alla disciplina prevista in materia dall’articolo 15 del TUIR ante riforma;
 articoli da 170 a 184: operazioni straordinarie.



Diversi sono stati gli articoli abrogati dall’attuale riforma:
 articolo 14: crediti d’imposta distribuiti da società ed enti;
 articolo 72: accantonamenti per rischi di cambio;
 articolo 92: crediti d’imposta;
 articoli da 96 a 99: dividendi esteri, dividendi distribuiti da società non residenti, sopraprezzi di emissione e interessi di conguaglio, prestiti obbligazionari e annullamento di azioni proprie;
 articoli da 105 a 107: adempimenti per l’attribuzione del credito d’imposta ai soci o partecipanti sugli utili distribuiti, credito d’imposta sulla distribuzione degli utili fruenti di agevolazioni territoriali e per le imposte pagate all’estero;
 articoli da 115 a 121: presupposto dell’imposta, soggetti passivi, redditi prodotti nel territorio dello Stato, base imponibile, periodo d’imposta, deduzioni e aliquota;
 articolo 136: entrata in vigore.



3. SOGGETTI PASSIVI



L’art. 73 del T.U., così come modificato dall’art. 1 del D. Lgs.12.12.03, n. 344, recita:



1. Sono soggetti all'imposta sul reddito delle società:
a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato;
b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali;
c) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali;
d) le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.
2. Tra gli enti diversi dalle società, di cui alle lettere b) e c) del comma 1, si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario e autonomo. Tra le società e gli enti di cui alla lettera d) del comma 1 sono comprese anche le società e le associazioni indicate nell'articolo 5.
3. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato.
4. L'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente è determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto.
5. In mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l'oggetto principale dell'ente residente è determinato in base all'attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti.



Leggendo quanto disposto dall’articolo su citato, i soggetti passivi dell’IRPEF possono essere raggruppati in quattro categorie:
1. società di capitali, società cooperative e mutue assicuratrici residenti;
2. enti residenti con oggetto, esclusivo o principale, l’esercizio di attività commerciali;
3. enti residenti con oggetto, esclusivo o principale, non consistente nell’esercizio di attività commerciali;
4. società ed enti di ogni tipo residenti.
Tra gli enti residenti esercenti attività commerciale e non sono compresi anche quelli residenti privi di personalità giuridica quali associazioni non riconosciute, comitati, circoli, congregazioni, accademie, casse mutue.
Tra i soggetti indicati al punto 4) rientrano le società di tipo personale e le associazioni tra professionisti ed artisti non residenti.
In tale sede si ritiene opportuno specificare che, in base a quanto disposto dall’art. 5, comma 3 del T.U. in conformità con l’art. 2505 c.c., si intendono residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale ed amministrativa o l’oggetto principale nel territorio dello Stato. L’eventuale presenza di una società estera in Italia non rappresenta la sede della società, ma una stabile organizzazione della stessa che comporta la tassazione dei redditi prodotti dalla stabile organizzazione.



L'art. 74 recita:



1. Gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo, le comunità montane, le province e le regioni non sono soggetti all'imposta.
2. Non costituiscono esercizio dell'attività commerciale:
a) l'esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici;
b) l'esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici
istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le aziende sanitarie locali.



Tale articolo individua gli enti non soggetti all’imposta e nello specifico essi sono:
- gli organi e le amministrazioni dello Stato anche se autonomi o dotati di personalità giuridica quali l’Amministrazione autonoma dei Monopoli, la Cassa Depositi e Prestiti;
- dal 01.01.1991 i Comuni, le Province, le Comunità Montane e le Regioni;
- dal 01.01.1998 i Consorzi tra enti locali ed enti gestori, anche di tipo associativo di demani pubblici collettivi.
- L’esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici, le attività previdenziali, assistenziali e sanitarie esercitate in via esclusiva da enti pubblici istituiti a tal fine comprese le A.S.L e gli enti di beneficenza e assistenza.



Non sono soggetti ad esclusione e quindi sottoposti all’applicazione dell’Ires:
- i consorzi tra enti locali che svolgono attività di rilevanza economica ed imprenditoriale;
- gli enti pubblici indicati al 2° comma dell’art. 74 per eventuali altre attività produttive di reddito d’impresa non esentate dallo stesso comma e/o per altri redditi prodotti (fondiari, di capitale, o diversi) da assoggettare ad Ires.



La circolare ministeriale 29.08.1991 n. 26 ha individuato alcune attività svolte da A.S.L. da considerarsi commerciali e quindi tassabili: la gestione di farmacie aperte al pubblico, la prevenzione infortunistica e l’analisi veterinaria.
La stessa circolare chiarisce che la fornitura del vitto e del pernottamento ai familiari dei ricoverati, l’utilizzo di camere mortuarie anche se rese a fronte di un corrispettivo specifico e ancora l’attività professionale intramuraria non costituiscono attività commerciale.



  Disciplina degli utili delle società ed enti commerciali soggetti all'Ires >>

 
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